職業(yè)會(huì)計(jì)師行為準(zhǔn)則之解讀

　　獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的靈魂，喪失了獨(dú)立性也就喪失了社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信任。隨著審計(jì)舞弊案例的頻繁曝光，人們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)的“獨(dú)立性”再次提出質(zhì)疑。美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)、國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)等監(jiān)管部門和職業(yè)團(tuán)體紛紛著手修訂獨(dú)立性準(zhǔn)則。本文就IFAC于2001年11月頒布的“職業(yè)會(huì)計(jì)師行為準(zhǔn)則”修訂案中所涉及的獨(dú)立性問題加以評(píng)介，以期對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范建設(shè)有所啟示。

　　關(guān)于認(rèn)證業(yè)務(wù)——擴(kuò)展獨(dú)立性應(yīng)用的范圍

　　20世紀(jì)90年代以來，現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展和知識(shí)經(jīng)濟(jì)浪潮對(duì)審計(jì)服務(wù)的提供者產(chǎn)生了極大的影響，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)服務(wù)的需求有限，很難再有大幅度的增長(zhǎng)，造成了審計(jì)收入停滯不前甚至下滑的困境。而信息使用者信息需求范圍的擴(kuò)大以及對(duì)信息相關(guān)性的關(guān)注則向?qū)徲?jì)服務(wù)的提供者提出了挑戰(zhàn)。面對(duì)這種變化，國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)進(jìn)行了創(chuàng)新發(fā)展，提出審計(jì)未來發(fā)展的方向是認(rèn)證服務(wù)。如IFAC在其新頒布的準(zhǔn)則中認(rèn)為，判斷一項(xiàng)特定的業(yè)務(wù)是否屬于認(rèn)證業(yè)務(wù)取決于它是否滿足以下條件：①存在三方當(dāng)事人，即職業(yè)會(huì)計(jì)師、承擔(dān)責(zé)任的當(dāng)事人和潛在的使用者；②業(yè)務(wù)涉及特定的主題事項(xiàng)；③存在恰當(dāng)?shù)膱?zhí)行相關(guān)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則；④有既定的業(yè)務(wù)執(zhí)行程序；⑤得出一定的結(jié)論。認(rèn)證服務(wù)包括鑒證服務(wù)(attestation)和編報(bào)服務(wù)(compilation)等，鑒證服務(wù)又包括審計(jì)(audit)、檢查(examination)、復(fù)核(review)以及應(yīng)用商定程序(agree-upon procedures)等。社會(huì)公眾對(duì)認(rèn)證結(jié)果的信任來源于會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中的客觀、正直，而客觀、正直是一種精神狀態(tài)，難以直接度量。因此，為了確保公眾的信任并保護(hù)公眾的利益，IFAC要求，在執(zhí)行所有認(rèn)證業(yè)務(wù)時(shí)，事務(wù)所和認(rèn)證團(tuán)隊(duì)均應(yīng)獨(dú)立于客戶，而且強(qiáng)調(diào)形式上的獨(dú)立性。IFAC在新的準(zhǔn)則中將獨(dú)立性要求從原有的鑒證業(yè)務(wù)進(jìn)一步擴(kuò)展至認(rèn)證業(yè)務(wù)，適應(yīng)了職業(yè)發(fā)展的需要。

    獨(dú)立性準(zhǔn)則的三大特色

　　在IFAC新修訂的準(zhǔn)則中，提出了遵循獨(dú)立性的不同主體、執(zhí)行不同認(rèn)證業(yè)務(wù)時(shí)的不同層次的獨(dú)立性要求，并引入了一個(gè)分析獨(dú)立性的框架。這三方面的特色使該準(zhǔn)則更具可操作性。

　　(一)獨(dú)立性的遵循主體

　　IFAC根據(jù)同認(rèn)證業(yè)務(wù)相關(guān)程度或影響能力的大小，將獨(dú)立性的遵循主體劃分為三個(gè)層次：

　　1.認(rèn)證團(tuán)隊(duì)(assurance team)。分為三部分：(1)所有參與認(rèn)證業(yè)務(wù)的職業(yè)人員；(2)事務(wù)所內(nèi)部能夠直接影響認(rèn)證業(yè)務(wù)結(jié)果的人員，包括：對(duì)認(rèn)證業(yè)務(wù)的合伙人執(zhí)行直接的監(jiān)督、管理或其他監(jiān)控，或?qū)υ摵匣锶说膱?bào)酬具有建議權(quán)的人員，對(duì)認(rèn)證業(yè)務(wù)的執(zhí)行提供技術(shù)、行業(yè)特殊問題的咨詢服務(wù)的人員，對(duì)認(rèn)證業(yè)務(wù)施行質(zhì)量控制的人員；(3)當(dāng)涉及審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，認(rèn)證團(tuán)隊(duì)還應(yīng)包括聯(lián)營(yíng)事務(wù)所中所有能夠直接影響審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)果的人員。

　　2.事務(wù)所(firm)。指單個(gè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的事務(wù)所或職業(yè)會(huì)計(jì)師組建的合伙、公司制事務(wù)所。

　　3.聯(lián)營(yíng)事務(wù)所(net work firm)。指與執(zhí)行業(yè)務(wù)的事務(wù)所共同受第三方控制或擁有所有權(quán)或管理權(quán)的主體，或者被理性的擁有所有相關(guān)信息的第三方合理地推定為事務(wù)所的全國(guó)性或國(guó)際性組織的一部分。

　　(二)分層次的獨(dú)立性

　　IFAC認(rèn)為，對(duì)相關(guān)人員提出獨(dú)立性要求的基本出發(fā)點(diǎn)是為了維護(hù)公眾的利益。因此，根據(jù)認(rèn)證客戶的類型、不同認(rèn)證業(yè)務(wù)所涉及公眾利益的廣泛性、認(rèn)證報(bào)告所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任的重大性等因素，IFAC對(duì)不同情況下的獨(dú)立性提出了以下不同程度的要求。

　　1.當(dāng)認(rèn)證業(yè)務(wù)的客戶是事務(wù)所的審計(jì)客戶時(shí)，無論事務(wù)所提供的是何種類型的認(rèn)證業(yè)務(wù)，認(rèn)證團(tuán)隊(duì)、事務(wù)所及聯(lián)營(yíng)事務(wù)所都必須獨(dú)立于該客戶。

　　2.當(dāng)認(rèn)證業(yè)務(wù)的客戶不是事務(wù)所的審計(jì)客戶，應(yīng)根據(jù)所提供認(rèn)證業(yè)務(wù)的不同類型確定其應(yīng)遵循的獨(dú)立性要求：(1)對(duì)所提供的認(rèn)證業(yè)務(wù)相關(guān)的報(bào)告使用者未加以明確的限定時(shí)，要求認(rèn)證團(tuán)隊(duì)和事務(wù)所(未要求聯(lián)營(yíng)事務(wù)所)必須獨(dú)立于認(rèn)證客戶；(2)對(duì)所提供的認(rèn)證業(yè)務(wù)相關(guān)的報(bào)告使用者有明確的限定時(shí)，只要求認(rèn)證團(tuán)隊(duì)必須獨(dú)立于該客戶，但同時(shí)要求事務(wù)所同認(rèn)證客戶間不存在重大的直接或間接的財(cái)務(wù)利益。同時(shí)，若認(rèn)證業(yè)務(wù)的客戶不是事務(wù)所的審計(jì)客戶，則只有當(dāng)事務(wù)所認(rèn)為聯(lián)營(yíng)事務(wù)所的利益或關(guān)系可能對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生威脅時(shí)，才要求事務(wù)所作出恰當(dāng)?shù)呐袛嗯c考慮。

　　(三)保證獨(dú)立性的分析框架

　　IFAC認(rèn)為，獨(dú)立性應(yīng)隨著業(yè)務(wù)類型、環(huán)境的不同而有不同的具體內(nèi)容，要制定一個(gè)囊括所有情況的獨(dú)立性準(zhǔn)則是不現(xiàn)實(shí)的。行為準(zhǔn)則的目的只是制定一系列的原則性要求，以便各決策主體在碰到具體問題時(shí)，可運(yùn)用這些原則具體分析具體問題，而單純的根據(jù)準(zhǔn)則所列舉的例子行事是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。為了確保獨(dú)立性準(zhǔn)則的可操作性，IFAC引入了一個(gè)分析獨(dú)立性的概念性框架，可簡(jiǎn)單用圖列示如下：

　　保證獨(dú)立性時(shí)，應(yīng)首先評(píng)估是否存在可能威脅獨(dú)立性的因素，然后確定是否存在可以將獨(dú)立性降低至可接受水平的保護(hù)措施，最后決定是接受還是拒絕委托或是退出該業(yè)務(wù)。同時(shí)，準(zhǔn)則還列舉了以下一些可能威脅獨(dú)立性的因素及可運(yùn)用的保護(hù)措施。

　　1.威脅獨(dú)立性的因素。(1)自身利益威脅(self-interest threat)。當(dāng)事務(wù)所或認(rèn)證團(tuán)隊(duì)的成員在認(rèn)證客戶中持有財(cái)務(wù)利益，或者他們的個(gè)人利益同認(rèn)證客戶的利益發(fā)生沖突時(shí)，將產(chǎn)生自身利益威脅。比如：在認(rèn)證客戶中擁有直接的財(cái)務(wù)利益或者是重大的間接財(cái)務(wù)利益；為認(rèn)證客戶或其董事、高級(jí)管理人員提供借款、擔(dān)�；蛘邔�(duì)其負(fù)有貸款或由其提供擔(dān)保；過分依賴于從某一認(rèn)證客戶處收取的費(fèi)用；擔(dān)心失去某一認(rèn)證業(yè)務(wù)；同某一認(rèn)證客戶之間存在潛在的雇傭關(guān)系；存在同認(rèn)證業(yè)務(wù)相關(guān)的或有收費(fèi)。(2)自我復(fù)核威脅(self-review threat)。當(dāng)下列情況出現(xiàn)時(shí)，可能產(chǎn)生自我復(fù)核的威脅：在對(duì)某一認(rèn)證業(yè)務(wù)作出結(jié)論時(shí)，需要對(duì)以前執(zhí)行的認(rèn)證業(yè)務(wù)或者非認(rèn)證業(yè)務(wù)的結(jié)果或判斷進(jìn)行重新評(píng)估；認(rèn)證團(tuán)隊(duì)的成員曾經(jīng)是認(rèn)證客戶的董事、高級(jí)職員，或者擔(dān)任對(duì)認(rèn)證業(yè)務(wù)所涉及的主題事項(xiàng)能夠施加影響的職位。(3)傾向性威脅(advocacy threat)。當(dāng)事務(wù)所或者認(rèn)證團(tuán)隊(duì)的成員對(duì)認(rèn)證客戶的立場(chǎng)或觀點(diǎn)持支持態(tài)度，而這種支持可能對(duì)其應(yīng)有的客觀性產(chǎn)生威脅，比如：參與認(rèn)證客戶股票或其他證券的交易或向他人推薦；在認(rèn)證客戶與第三方的訴訟或爭(zhēng)端中充當(dāng)認(rèn)證客戶的辯護(hù)人。(4)親密關(guān)系威脅(familarity threat)。由于同認(rèn)證客戶、認(rèn)證客戶的董事、高級(jí)職員或者雇員間存在親密的關(guān)系，可能導(dǎo)致事務(wù)所或認(rèn)證團(tuán)隊(duì)偏向于客戶的利益，形成親密關(guān)系威脅。比如：與認(rèn)證團(tuán)隊(duì)成員關(guān)系密切的家庭成員擔(dān)任認(rèn)證客戶的董事、高級(jí)職員、或能夠?qū)φJ(rèn)證業(yè)務(wù)施加直接重大影響的職位；認(rèn)證客戶的董事、高級(jí)職員、或能夠?qū)φJ(rèn)證業(yè)務(wù)施加直接重大影響的員工是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的前任合伙人；認(rèn)證團(tuán)隊(duì)的高層人員與認(rèn)證客戶存在長(zhǎng)期交往；接受認(rèn)證客戶或其董事、高級(jí)職員或能夠?qū)φJ(rèn)證業(yè)務(wù)施加直接重大影響的員工的貴重禮品或超乎合理的款待。(5)脅迫威脅(intimidation threat)。當(dāng)認(rèn)證團(tuán)隊(duì)的成員受到來自認(rèn)證客戶的董事、高級(jí)職員或雇員包括實(shí)質(zhì)上或者形式上的威脅而偏離其應(yīng)有的客觀和履行應(yīng)有的職業(yè)懷疑時(shí)，就產(chǎn)生了脅迫威脅。比如：在會(huì)計(jì)政策問題上與認(rèn)證客戶存在意見分歧而受到解聘威脅；受到認(rèn)證客戶降低收費(fèi)的壓力而不恰當(dāng)?shù)乜s小工作范圍。

　　2.保護(hù)措施。在運(yùn)用保護(hù)措施將獨(dú)立性威脅降低至可接受水平時(shí)，應(yīng)當(dāng)從理性的、擁有所有相關(guān)信息的第三方的角度出發(fā)，以確保形式上獨(dú)立。為此要綜合分析威脅的顯著性、認(rèn)證業(yè)務(wù)的類型、認(rèn)證報(bào)告的潛在使用者和事務(wù)所的資本結(jié)構(gòu)，具體可運(yùn)用的保護(hù)措施主要有三大類：(1)由職業(yè)、立法或者法規(guī)制定的保護(hù)措施，比如：職業(yè)進(jìn)入的門檻、后續(xù)教育、職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、監(jiān)督、懲戒、事務(wù)所質(zhì)量控制系統(tǒng)的外部復(fù)核、對(duì)事務(wù)所獨(dú)立性要求的法律規(guī)定。(2)認(rèn)證客戶內(nèi)部的保護(hù)措施，比如：對(duì)事務(wù)所的委托必須經(jīng)過管理層以外的其他人的同意或認(rèn)可；擁有足夠的管理人員，避免要求認(rèn)證團(tuán)隊(duì)的成員代行管理職能；完善的公司治理，如審計(jì)委員會(huì)的建立；確保認(rèn)證客戶承諾公允報(bào)告的政策或程序；合理的內(nèi)部程序以保證客觀地選擇非認(rèn)證業(yè)務(wù)。(3)事務(wù)所內(nèi)部系統(tǒng)和流程提供的保護(hù)措施。

    若干問題的分析

　　在最近曝光的審計(jì)案例中，財(cái)務(wù)利益、非認(rèn)證服務(wù)以及事務(wù)所同審計(jì)客戶間的長(zhǎng)期關(guān)系對(duì)獨(dú)立性的威脅越來越明顯，對(duì)此，IFAC也明確表達(dá)了所持的觀點(diǎn)。

　　(一)關(guān)于財(cái)務(wù)利益

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在認(rèn)證客戶中擁有財(cái)務(wù)利益，長(zhǎng)期以來都被視為是影響?yīng)毩⑿宰钪饕�的威脅。

　　在修訂的準(zhǔn)則中，IFAC依舊延續(xù)原來的觀點(diǎn)，認(rèn)為直接或重大的間接的財(cái)務(wù)利益將威脅獨(dú)立性。同時(shí)，新準(zhǔn)則更注重于提供一個(gè)分析的框架，認(rèn)為應(yīng)綜合考慮財(cái)務(wù)利益的持有者、財(cái)務(wù)利益的重大性和財(cái)務(wù)利益的類型(直接或間接)等三個(gè)方面，以確定財(cái)務(wù)利益對(duì)獨(dú)立性的不同影響程度，并相應(yīng)地采取嚴(yán)寬程度不同的保護(hù)措施。例如，認(rèn)證團(tuán)隊(duì)成員的配偶、由其供養(yǎng)的人員所持有的財(cái)務(wù)利益被視同為是該成員持有；判斷直接、間接財(cái)務(wù)利益的標(biāo)準(zhǔn)是，持有者是否對(duì)該財(cái)務(wù)利益擁有控制權(quán)；認(rèn)證團(tuán)隊(duì)(含配偶、由其供養(yǎng)的人員)持有的直接財(cái)務(wù)利益應(yīng)在開始執(zhí)行業(yè)務(wù)之前全部處置，才足以保證消除威脅，而認(rèn)證團(tuán)隊(duì)的近親(如父母、兄弟姐妹等)持有的直接財(cái)務(wù)利益只要部分處置，達(dá)到不重大時(shí)，就可認(rèn)為已經(jīng)消除威脅。

　　(二)關(guān)于非認(rèn)證服務(wù)

　　由執(zhí)行認(rèn)證業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)提供非認(rèn)證服務(wù)是否會(huì)影響會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，長(zhǎng)期以來都是爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。在最近曝光的審計(jì)案例中，也都存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)執(zhí)行審計(jì)和咨詢業(yè)務(wù)的情況，這使得對(duì)這一問題的討論更為激烈。IFAC原先的立場(chǎng)是，執(zhí)行認(rèn)證業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為認(rèn)證客戶提供的其他非認(rèn)證業(yè)務(wù)(大多為咨詢業(yè)務(wù))，只要是沒有參與管理決策或不承擔(dān)決策責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性不因提供管理咨詢而受到損害。原則上，提供其他專業(yè)服務(wù)不是判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否獨(dú)立的一個(gè)關(guān)鍵因素。不過，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)盡量避免超越管理咨詢職能而涉入管理的職能。然而，在強(qiáng)大的壓力下，現(xiàn)在IFAC對(duì)這一方面的限定比原來更為嚴(yán)格了。如新準(zhǔn)則不再提出，“提供其他專業(yè)服務(wù)不是判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否獨(dú)立的一個(gè)關(guān)鍵因素”這一觀點(diǎn)，而是列舉了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)拒絕提供非認(rèn)證業(yè)務(wù)的某些情況(或者可提供服務(wù)但應(yīng)同時(shí)立即退出認(rèn)證業(yè)務(wù))：(1)批準(zhǔn)、執(zhí)行或完成一項(xiàng)交易，或代表客戶行使代理權(quán)或取得相關(guān)的權(quán)利；(2)決定應(yīng)采納的事務(wù)所提供的具體建議；(3)以管理層的身份向公司治理中的監(jiān)管者提供報(bào)告。

　　對(duì)其他領(lǐng)域的服務(wù)，IFAC認(rèn)為，若提供服務(wù)的對(duì)象是審計(jì)客戶，最容易形成對(duì)獨(dú)立性的威脅，應(yīng)考慮非認(rèn)證服務(wù)是否涉及認(rèn)證業(yè)務(wù)的主題事項(xiàng)；若與其無關(guān)，則通常認(rèn)為威脅是不顯著的；若相關(guān)則應(yīng)采取恰當(dāng)?shù)谋Ｗo(hù)措施以將威脅降低至可接受的水平；若威脅非常嚴(yán)重的以至于不存在相關(guān)的保護(hù)措施可以將其降低至可接受水平，則應(yīng)考慮拒絕提供該項(xiàng)服務(wù)。

　　(三)關(guān)于高層人員同認(rèn)證客戶間的長(zhǎng)期關(guān)系

　　IFAC認(rèn)為，對(duì)同一認(rèn)證業(yè)務(wù)長(zhǎng)期指派相同的高層人員容易產(chǎn)生親密關(guān)系威脅，當(dāng)這種威脅被認(rèn)為并非顯著的不重大時(shí)，應(yīng)輪換認(rèn)證團(tuán)隊(duì)的高層人員，或由其他非認(rèn)證團(tuán)隊(duì)的人員對(duì)該高層人員的工作進(jìn)行復(fù)核或提出建議，或執(zhí)行獨(dú)立的內(nèi)部質(zhì)量復(fù)核。如果審計(jì)客戶是上市公司，對(duì)上市公司執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，一旦存在長(zhǎng)期的關(guān)系(無論是否重大)，負(fù)責(zé)該業(yè)務(wù)的領(lǐng)導(dǎo)合伙人必須在少于7年的期間內(nèi)進(jìn)行輪換，同時(shí)，被輪換下來的合伙人在至少2年內(nèi)不能重新?lián)�任該業(yè)務(wù)的領(lǐng)導(dǎo)合伙人。如果事務(wù)所的規(guī)模較小，或者合格的可供輪換的合伙人不多時(shí)，可以采用諸如由認(rèn)證團(tuán)隊(duì)外部的職業(yè)會(huì)計(jì)師或者事務(wù)所外部的會(huì)計(jì)師對(duì)該領(lǐng)導(dǎo)合伙人的工作加以復(fù)核，或者提出建議。